加工贸易“先销后税”违规问题的定性与处理-康索特关务咨询

“先销后税”，从文字表述上理解，即加工贸易保税货物先行内销再集中征税的行为。海关总署2013年70号公告（以下简称“70号公告”）规定，加工贸易内销集中征税是指符合条件的加工贸易企业先行内销加工贸易保税货物，再集中向主管海关办理内销纳税手续。换句话说，就是海关允许企业在一定条件下先行内销保税货物，并集中一次性向海关办理内销纳税手续，上述业务简称为“先销后税”。（康索特关务咨询）

无论是海关特殊监管区域内企业（H账册企业）、区外联网监管的企业（E账册企业），还是区外非联网监管的加工贸易企业，均可以办理“先销后税”业务。但是，不同海关信用等级的加工贸易企业，开展“先销后税”的条件有所不同，高级认证企业和一般认证企业不需要提供担保手续，一般信用企业开展此项业务应提供有效担保（保证金或者银行保函）。

从企业角度看，海关允许企业开展“先销后税”业务的主要目的是：减少通关费用，降低运营成本，提高经营效率。但从海关监管和税收安全角度看，70号公告同时规定了“先销后税”集中申报纳税的期限——企业将保税货物先行内销后，应在当月月底前（或次月的15日前）集中办理海关手续——以免时间过长未申报纳税，造成保税货物脱离海关监管并致税款流失。

常见违规问题

背景：根据《国务院关于促进外贸回稳向好的若干意见》（国发〔2016〕27号）要求，在全国范围内取消了加工贸易业务审批。随后，商务部门取消了加工贸易保税货物内销许可制度，海关也将企业申请内销海关核准的制度改为备案制。

70号公告于2014年1月1日实施后，为加工贸易企业提升业务效率发挥了作用，但同时在实施“先销后税”业务过程中也产生了违规等法律问题。企业与海关之间的合规争议频发。

该业务领域日常存在四个常见的违规问题：

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先行内销，超期未税，但主动报明

如果企业事先向海关备案了《集中办理内销纳税手续情况表》，并在加工贸易手册（或者联网监管企业的电子账册）执行过程中内销保税货物，但超过规定期限未向海关办理集中纳税手续，事后（核销前）主动向海关报明上述超期未税情事的。

先行内销，超期未税

企业事先向海关备案了《集中办理内销纳税手续情况表》，在加工贸易手册（或者联网监管企业的电子账册）执行过程中先行内销，但超过规定期限未向海关集中办理纳税手续，事后并未向海关主动报明上述超期未税情事的。

先行内销，核销未报

企业事先向海关备案了《集中办理内销纳税手续情况表》，在加工贸易手册执行过程中先行内销且未向海关办理集中纳税手续，海关发现企业在手册或者电子账册核销时，也未向海关申报或说明内销保税货物情事的。

未经备案，擅自内销

企业不符合“加工贸易内销集中征税”条件，或者虽符合条件但未事先向海关提交《集中办理内销纳税手续情况表》备案，擅自内销保税货物的。

法律责任

上文所述四个“先销后税”相关违规问题，可分为三类：

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第一类是第一、第二个问题，法律性质属于“先销后税”但未按规定办理海关手续，即保税货物先行内销，但超过规定纳税期限向海关集中缴纳税款。

第二类是第三个问题，法律性质不属于真正意义上的“先销后税”，虽然向海关事先提交《集中办理内销纳税手续情况表》，但保税货物先行销售后直到手册或者电子账册核销时均未向海关申报纳税。

第三类是第四个问题，企业不符合“先销后税”条件，或者未向海关事先提交《集中办理内销纳税手续情况表》备案，擅自内销保税货物。

上述三类问题的法律责任这样界定比较合理：

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Topic 1

超期未税属于程序性违规

企业事先已办“先销后税”备案，销售后没有在规定期限内办理集中纳税手续而被海关发现，海关查获时不管企业是否已经缴纳了税款，只要手册或者电子账册还未核销，保税货物应当视为均未脱离海关监管。

企业主要错误在于超过期限而尚未纳税，并不意味着不纳税，其行为性质属于程序性违规（未按规定办理海关手续），而不是涉税违规（漏缴国家税款）。

海关对企业违规行为的处罚应当根据《行政处罚法》第二十七条第一款（四）项的规定减轻处罚。

在程序性违规的条件下，如果企业在海关发现前主动披露（在稽查、核查或者调查前）相关违规情事，海关可以根据《行政处罚法》第二十七条第二款的规定对企业作出不予行政处罚决定。

Topic 2

核销时隐瞒未报属于擅自转让

企业事先向海关提交《集中办理内销纳税手续情况表》，先行内销但未按规定期限集中纳税的行为，在核销之前被海关发现的，其行为性质都是一样的，属于程序性违规。

企业先行销售保税货物直至手册或者电子账册核销时还没有向海关申报，在核销之时或者之后才被海关发现的，保税货物可能脱离海关监管，导致影响海关税款征收，属于影响税款征收的实质性违规行为，应根据《海关行政处罚实施条例》第十八条第一款（一）项的规定定性为擅自转让保税货物，并依法予以处罚。

Topic 3

不符“先销后税”条件属擅自转让

企业不符合“先销后税”条件，擅自内销保税货物未向海关申报纳税，不管是在核销之前被海关发现，还是在核销之时或者销售之后被海关发现，保税货物均可能脱离海关监管，导致影响海关税款征收，构成实质性违规，应当根据《海关行政处罚实施条例》第十八条第一款（一）项的规定予以行政处罚。

此外，对符合“先销后税”条件但未向海关备案《集中办理内销纳税手续情况表》，且先行内销未向海关申报纳税的，在核销前被海关发现的，是否构成实质性违规？这个问题尚存争议，有待今后厘清。

典型案例

例1：“先销后税”主动披露

简要案情：当事人A公司于2014年1月24日在B海关办理了3本进料加工手册，共计进口保税料件高纯阴极电解铜4471吨，金额总计3346万美元。在执行上述加工贸易手册过程中，向B海关提交了3本手册的全额税款银行保函，金额共计3490万元人民币。

当事人加工生产铜锌合金带卷成品出口过程中受阻，于2014年11月在当地的商务局办理了上述3本手册的《加工贸易保税进口料件内销批准证》（商务部、海关总署2016年第45号公告已取消内销审批）。12月，当事人向B海关提出内销申请，并于2015年1月未办理内销海关手续的情况下，内销转让了上述加工成品。2个月后，当事人A公司主动向海关申报纳税并说明了先行销售的情况。

案件处理：B海关认为，当事人A公司经营保税货物加工贸易业务不按照规定办理内销征税等海关手续的行为，违反了《中华人民共和国海关法》第三十三条和《中华人民共和国海关加工贸易货物监管办法》（海关总署令第219号）第三十三条之规定，构成违反海关监管规定的行为。

鉴于当事人B公司内销保税货物前已经办理了《加工贸易保税进口料件内销批准证》，并向海关提出内销申请，事后向海关集中纳税并说明情况，没有造成危害后果，依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条第二款的规定，对当事人不予行政处罚。

例2：“先销后税”减轻处罚

简要案情：当事人A公司向B海关申请办理了4本进料加工贸易手册，备案进口铅铋合金矿，出口铋金属。2013年6月，4本手册执行过程中，A公司先后内销副产品铅锭1449吨。当事人共向B海关申请办理了6票上述货物的内销补税手续，共计完税价格1685.33万元，所涉税款345.67万元，货物价值为2031万元。

经海关调查，上述6次内销集中纳税手续的时间，全部超过《海关加工贸易企业联网监管办法》（海关总署第150号令）第十二条关于先销后税应当于当月月底前集中办理纳税手续的规定。

案件处理：B海关认为，当事人的上述行为构成了《处罚条例》第十八条第一款第一项所列之擅自转让海关监管货物的违规行为，但鉴于当事人在销售后，能够主动办理内销补税手续，违法情节轻微，拟对当事人不予处罚。

此后事情发生变化，即B海关在对该案进行审核的过程中发现，虽然当事人在内销后主动办理补税手续，但已超过海关总署150号令规定的当月月底前集中纳税的规定，已构成违规行为，鉴于当事人在手册核销前已主动补税，当事人违规行为性质属于程序性违规，可以减轻处罚，最后决定对当事人处案值1%的罚款。

例3：电子账册核销时未申报内销情况

简要案情：当事人A公司向B海关办理了编号E42075000008的加工贸易电子账册，备案进口乙烯醋酸乙烯共聚物（EVA）、线性低密度聚乙烯、线型高密度聚乙烯等保税料件，备案出口土工膜、PE管、PE膜、PE筒管等制成品。

B海关对当事人A公司实施稽查时发现，截至2014年12月4日，当事人电子账册E42075000008项下共计短少保税料件5994吨。事后，当事人自查证实短少保税料件已于该电子账册核销期前在国内市场销售，并用国内市场购买的料件加工出口，在电子账册核销时因故未向海关申报纳税。

案件处理：B海关认为，当事人虽符合“先销后税”条件，但在保税料件内销过程中，不但未在规定期限内向海关集中纳税，且在电子账册核销期时也未向海关申报内销情况，当事人擅自内销行为已致使保税货物脱离海关监管，影响国家税款征收，构成擅自转让保税货物，应根据《海关行政处罚实施条例》第十八条（一）项的规定，对当事人处货物价值5%以上的罚款。

参考法律法规

? 《行政处罚法》第二十七条

? 《海关法》第八十六条

? 《海关行政处罚实施条例 》第十八条

? 《海关加工贸易企业联网监管办法》（海关总署第150号令）

? 海关总署2013年70号公告。

来源：中国海关杂志

作者：林倩

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